Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Особенности учета банковских гарантий». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию в размере 500 000,00 руб. В таблице представлены проводки в бухучете по обеспечению исполнения контракта у поставщика.
Проводки для бюджетных учреждений
Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:
| Дебет | Кредит | Описание операции |
|---|---|---|
| 2.201.11.510 | 2.205.41.660 | Денежные средства, поступившие на лицевой счет бюджетного учреждения (уплата бенефициару суммы, на которую выдана банковская гарантия) |
| 2.205.41.560 | 2.401.10.140 | Начисление дохода в размере обеспечения по банковской гарантии в случае ее поступления в распоряжение бюджетного учреждения |
Банковская гарантия: бухгалтерский учет у принципала
Предоставление банковской гарантии оформляется соответствующим договором, содержащим все пункты отношений с принципалом – сумму и срок действия гарантии, размер комиссии за ее выдачу. Документ может быть оформлен на бумаге или в электронном формате, заверенном электронными подписями
Бенефициар учитывает обеспечение оплаты за балансом по дебету сч. 008 «Обеспечения обязательств» и списывает гарантию с кредита сч. 008 при погашении долга.
Учет банковской гарантии принципалом осуществляется на счете 76, к которому открывают субсчет «Расчет с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию», где по дебету отражают непосредственную стоимость гарантии. Она же в свою очередь увеличивает себестоимость актива, для покупки которого была предоставлена.
Обеспечение вероятного обязательства
Банковская гарантия – это документ, который выдается банком и адресован конкретному кредитору организации.
Согласно банковской гарантии банк принимает на себя обязательство погасить возможную задолженность фирмы перед кредитором по требованию кредитора при наступлении конкретно определенных условиях.
При этом банк обязуется выплатить кредитору твердую, заранее оговоренную сумму.
Особенность такого соглашения заключается в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства перед кредитором у организации еще не существует, то есть кредитор является потенциальным.
Причем в будущем задолженность за приобретенные товары, работы или услуги может так и не появиться.
Бухгалтерский учет гарантии у бенефициара
Для компании, являющейся бенефициаром — получателем гарантии, ее нужно учитывать в качестве внебалансового платежа по дебету 008 счета. После исполнения обязательств по договору должником, определенная на данном счете сумма окажется списанной и отраженной на счете 009.
Учтенные на данных счетах суммы обеспечений будут списываться с них по мере того, как будет ликвидироваться долг. По каждому из выданных или полученных обеспечений по отдельности ведется аналитический учет.
При переходе права владения продукцией или товарами от компании к покупателю, в бухучете необходимо отразить полученную прибыль по Кредиту счета 90 (по субсчету Выручка).
Чаще всего в повседневной практике оплата товаров, получаемых в рамках контракта, производится одним из двух способов:
- Покупатель оплачивает товары, получаемые по договору поставки, из собственных средств. Банковскую гарантию в этом случае списывают.
- Покупатель не оплачивает полученные товары самостоятельно и всю сумму бенефициару вносит за него гарант. Тогда бенефициар требует от банка уплатить сумму согласно гарантии.
ООО “Тополь” получил БГ для покрытия обязательств по сделке с недвижимым имуществом общей суммой 12 млн. руб. Комиссия банка равняется 3% суммы сделки, гарантийный срок — один календарный месяц.
Представим, что в предусмотренный текстом договора срок оплаты со стороны принципала не поступило. Финансовая организация погашает обязательство покупателя перед бенефициаром и требует его компанию возместить соответствующую сумму.
В такой ситуации производятся следующие виды отметок:
- Дт 76 Кт 51 — 360 тыс. руб. — плата за предоставленную услугу, перечисленная банковскому гаранту;
- Дт 08 Кт 76 — 360 тыс. руб. — включены в начальную цену объекта внеоборотных активов затрат на получение гарантии;
- Дт 08 Кт 60 — 12 млн. руб. — объект (недвижимость) принят согласно передаточному акту;
- Дт 01 Кт 08 — 12,36 млн. руб. — включено в учет основное средство;
- Дт 60 Кт 76 — 12 млн. руб. — признание регрессного требования гаранта;
- Дт 76 Кт 51 — 12 млн. руб. — погашение обязательства перед банком-гарантом.
Проводки для бюджетных учреждений
Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:
| Дебет | Кредит | Описание операции |
|---|---|---|
| 2.201.11.510 | 2.205.41.660 | Денежные средства, поступившие на лицевой счет бюджетного учреждения (уплата бенефициару суммы, на которую выдана банковская гарантия) |
| 2.205.41.560 | 2.401.10.140 | Начисление дохода в размере обеспечения по банковской гарантии в случае ее поступления в распоряжение бюджетного учреждения |
Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.
Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.
Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.
Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.
Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.
Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.
Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации” (далее – ПБУ 10/99) затраты организации на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 373 ГК РФ). В этой связи полагаем, что всю сумму вознаграждения банку (комиссии) можно отразить в составе прочих расходов на дату выдачи банковской гарантии.
В этом случае с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – Инструкция) расходы по выплате комиссии за получение банковской гарантии могут отражаться следующим образом:
Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 76, субсчет “Расчеты по договору банковской гарантии”
– на дату выдачи банковской гарантии комиссия учтена в составе прочих расходов;
Дебет 76, субсчет “Расчеты по договору банковской гарантии” Кредит 51
– сумма комиссии перечислена банку.
В то же время в рассматриваемой ситуации банковская гарантия предоставляется организации на период 6 месяцев, и комиссию, уплаченную в связи с получением гарантии, в целях налогообложения необходимо учитывать равномерно.
В п. 19 ПБУ 10/99 указано, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
В свою очередь, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н), определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из п. 65 Положения № 34н исключено правило о том, что затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует однозначно признавать расходами будущих периодов.
При этом в Инструкцию не вносились изменения по применению счета 97 “Расходы будущих периодов”. Напомним, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Перечень расходов, которые могут быть отражены на этом счете, является открытым.
Исходя из прямого прочтения п. 65 Положения № 34н, в составе расходов будущих периодов учитываются только те расходы, которые поименованы в качестве расходов будущих периодов в каком-либо ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, компания вправе признавать эти затраты единовременно. Вместе с тем п. 65 Положения № 34н также не запрещает определять затраты как расходы будущих периодов, если, по мнению организации, такие затраты связаны с получением дохода в будущем. Иными словами, учесть затраты в составе расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, возможно и в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
По нашему мнению, расходы на комиссию при получении банковской гарантии не образуют самостоятельного актива (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). Кроме того, рассматриваемые расходы не обуславливают получение доходов в течение следующих отчетных периодов. В связи с этим полагаем, что формально такие расходы не следует квалифицировать в качестве расходов будущих периодов, а учитывать их в составе расходов в том периоде, в котором они понесены.
Между тем специалисты Минфина России в письме от 12.01.2012 № 07-02-06/5 разъяснили, что в случае, если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Принимая во внимание мнение финансового ведомства, полагаем, что в случае, если комиссия по банковской гарантии оплачена разовым платежом, но при этом срок действия гарантии установлен как 6 месяцев, расходы по уплате комиссии организация вправе признавать в бухгалтерском учете равномерно (ежемесячно, ежеквартально) в течение срока действия банковской гарантии. При этом сумма комиссии предварительно учитывается на счете 97 “Расходы будущих периодов”.
Согласно п.п. 6 и 7 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).
Таким образом, организация имеет право определить в своей учетной политике порядок признания в бухгалтерском учете расходов на вознаграждения по банковским гарантиям (равномерно (с применением счета 97) или единовременно).
Заметим, что если организация примет решение учитывать данные расходы равномерно, то не будет временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии оставшуюся сумму комиссии (как и в налоговом учете) можно будет списать единовременно.
В каких же случаях, банковская гарантия прекращается:
- уплата бенефициару суммы, на которую она выдана;
- окончанием определенного срока, на который она выдана (В случае истечения срока гарантии бенефициар теряет право предъявления требования гаранту, и срок не восстанавливается. В связи с этим рекомендуем указывать в гарантии срок больший, чем срок окончательных расчетов по основному договору.);
- вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
- письменным заявлением бенефициара об освобождении гаранта от его обязательств.
Банковская гарантия: бухгалтерский учет у принципала
Предоставление банковской гарантии оформляется соответствующим договором, содержащим все пункты отношений с принципалом – сумму и срок действия гарантии, размер комиссии за ее выдачу. Документ может быть оформлен на бумаге или в электронном формате, заверенном электронными подписями
Бенефициар учитывает обеспечение оплаты за балансом по дебету сч. 008 «Обеспечения обязательств» и списывает гарантию с кредита сч. 008 при погашении долга.
Учет банковской гарантии принципалом осуществляется на счете 76, к которому открывают субсчет «Расчет с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию», где по дебету отражают непосредственную стоимость гарантии. Она же в свою очередь увеличивает себестоимость актива, для покупки которого была предоставлена.
Отражение гарантийной документации в налоговом учете
Отчеты, касающиеся затрат на приобретение гарантии должны подаваться в налоговую инспекцию не за тот промежуток времени, когда были выплачены денежные средства по ней, а когда она была оформлена по факту. В налоговом учете предусмотрено, что дата фактического получения вознаграждения за банковскую гарантию совпадает с датой подписания договора о получении заявителем требуемой гарантии. Вознаграждение в налоговой отчетности можно относить и к статье о прочих расходах, связанных с выпуском и продажей продукции, и о тех расходах, которые не касаются данных процессов. Налоговый учет банковских гарантий проводится в зависимости от того, кто (банк, страховая компания) и на какие цели ее выдал. Прекращение гарантийных обязательств возможно: в случае истечения срока действия гарантии; отказа бенефициара от его прав по обеспечению; выплаты полного объема средств бенефициару; по соглашению сторон (согласно ст. 378 ГК РФ).
Гарантии по долгосрочным обязательствам
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.
Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет
Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
Пример 4 Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97 - 30 000 руб. — принята к учету банковская гарантия; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) — ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ. В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».
А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать — покажет пример.
Пример 5 Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 - 15 000 руб. — признана банковская гарантия, не формирующая актив. В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.). Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. — 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.