Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В бухучете резервы предназначаются для того, чтобы правильно анализировать активы и давать пользователям реальную информацию об обязательствах предприятия. Резервы налогового учета – законный метод экономить налоги.
Создание резерва в налоговом учете
Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
-
на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
-
при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
-
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Общие правила формирования
При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:
- формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
- предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
- формируется с разделением долгов по аналитике;
- резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
- при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.
Методика определения уровня платежеспособности
Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:
- попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
- запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:
- рентабельность;
- ликвидность;
- объем задолженности;
- величину активов и т.д.
- заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.
Величина резерва по сомнительным долгам
Величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением. Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерском учете перспективно. Иными словами, изменение величины резерва по сомнительным долгам отражается путем увеличения расходов или того периода, в котором создается или изменяется резерв (п. п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, который не обеспечен соответствующими гарантиями. При этом сомнительные долги делятся на две группы.
В первую группу включается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором. Основанием для формирования резерва по таким долгам являются положения договора. Если срок оплаты уже наступил, но контрагент не расплатился, организации необходимо сформировать резерв в размере этой дебиторской задолженности.
В случае если в договоре купли-продажи отсутствует условие о сроке оплаты товара, то применяются положения ст. 486 Гражданского кодекса РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18). В ней говорится, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения.
Другие арбитражные суды считают, что в случае отсутствия в договоре купли-продажи срока оплаты товара покупатель обязан оплатить товар в течение 7 дней с момента предъявления продавцом требования об оплате на основании п. 2 ст. 314 ГК РФ.
Следовательно, формировать резерв по сомнительным долгам следует даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен.
----------------------------T----T----------T------------------------T---------¬
¦ Наименование показателя ¦ Код¦ На 31 ¦ Изменения капитала за ¦ На 31 ¦
¦ ¦ ¦ декабря ¦ 10 ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ 09 ¦ 20-- г. ¦ 10 ¦
¦ ¦ ¦ 20-- г. +--------------T---------+ 20-- г. ¦
¦ ¦ ¦ ¦за счет чистой¦ за счет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ прибыли ¦ иных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (убытка) ¦факторов ¦ ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦Капитал - всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3400¦ 20 010 ¦ 10 000 ¦ ¦ 30 010 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3410¦ (3 000) ¦ (6 000) ¦ - ¦ (9 000)¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок ¦3420¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3500¦ 17 010 ¦ 4 000 ¦ ¦ 21 010 ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ нераспределенная прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (непокрытый убыток): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3401¦ 20 000 ¦ 10 000 ¦ - ¦ 30 000 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3411¦ (3 000) ¦ (6 000) ¦ - ¦ (9 000)¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок ¦3421¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3501¦ 17 000 ¦ 4 000 ¦ ¦ 21 000 ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦ другие статьи капитала, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ по которым осуществлены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ корректировки: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (по статьям) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3402¦ 10 ¦ - ¦ - ¦ 10 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3412¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок¦3422¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3502¦ 10 ¦ - ¦ - ¦ 10 ¦
L---------------------------+----+----------+--------------+---------+----------
Раздел 3 «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса на 31 декабря 2011 г. будет заполнен следующим образом:
- до корректировки
--------T---------------------------------T----T-------------T-----------T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ 31 декабря¦ На 31 ¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦На ----------¦ декабря ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦ 10 ¦ 09 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦ ПАССИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Уставный капитал (складочный ¦1310¦ 10 ¦ 10 ¦ 10 ¦
¦ ¦капитал, уставный фонд, вклады ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарищей) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Собственные акции, выкупленные у ¦1320¦ (-) ¦ (-) ¦ (-) ¦
¦ ¦акционеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Переоценка внеоборотных активов ¦1340¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Добавочный капитал (без ¦1350¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переоценки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Резервный капитал ¦1360¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Нераспределенная прибыль ¦1370¦ 29 000 ¦ 30 000 ¦ 20 000 ¦
¦ ¦(непокрытый убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу III ¦1300¦ 29 010 ¦ 30 010 ¦ 20 010 ¦
L-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+------------
- после корректировки
Ответственность за нарушение требований учета
Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).
Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.
При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.
Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.
Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.
Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.
Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Критерии определения задолженности в разряд сомнительной в налоговом учете мы уже перечислили. Остановимся на деталях, которые необходимо иметь в виду, рассчитывая сумму резерва. Несмотря на то, что инвентаризация расчетов проводится по окончании финансового года, при определении авансовых платежей по налогу на прибыль (если фирма уплачивает авансы), выполнять расчет резервов придется поквартально.
Начисляют резерв по каждому долгу, а размер определяют, ориентируясь на время просрочки:
|
Когда возник сомнительный долг |
% отчислений в резерв от суммы долга |
|
Свыше 90 дней |
100 |
|
В промежутке 45-90 дней |
50 |
|
До 45 дней |
В первую очередь, законодатели разделили правовое регулирование двух ситуаций. Когда фирма создает резерв по сомнительным долгам:
- по окончании налогового периода (по налогу на прибыль это календарный год – ст. 285 НК РФ);
- в течение календарного года.
Для первой ситуации законодатели уточнили, что размер формируемого резерва по сомнительным долгам, который фирма рассчитывает по итогам налогового периода, как и прежде, не может быть выше 10-ти процентов выручки минувшего календарного года.
Появилось более детальное правовое регулирование второй ситуации. Абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ в новой редакции допускает возможность при расчете резерва ориентироваться на выручку отчетных периодов – квартала, полугодия, 9-ти месяцев. Однако введено жесткое ограничение. Его размер не может быть выше большей из величин:
- 10% от выручки за прошлый налоговый период;
- 10% от выручки за идущий отчетный период.
Выручку плательщики налога на прибыль продолжают считать по правилам для доходов от реализации. Этот вопрос регулирует статья 249 НК РФ.
Пример расчета предельной величины резерва
На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.
На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.
По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.
Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.
Таким образом, величина резерва лимит не превышает.
На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.
За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).
Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.
Пример создания резерва
Учетная политика ООО «ВЕГА» содержит положения о том, что резервы по сомнительным долгам формируются на основании данных отдела продаж с помощью экспертного способа.
| Контрагент | Сумма долга, млн.руб. | Срок оплаты | Вероятность оплаты |
| На конец 2-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 15 | 20.07 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | 20% |
| Итого: | 40 | ||
| На конец 3-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 20 | 20.10 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | — |
| Контрагент-3 | 12 | 28.09 | 75% |
| Итого: | 57 | ||
| На конец года | |||
| Контрагент-1 | 5 | 15.01 | 100% |
| Контрагент-2 | Долг списан | — | — |
| Контрагент-3 | 8 | 20.01 | 100% |
| Итого: | 13 |
Бесплатная юридическая помощь
Новый порядок позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь.В двух словах напомним читателям правила формирования и использования РСД, действовавшие до внесения изменений, то есть до 2021 года. Они изложены в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ.Этап 1. Проводится инвентаризация задолженности по реализованным, но неоплаченным товарам, работам, услугам (то есть дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода.Этап 2.
Резерв в бухучете формируйте каждый раз, когда выявлена . Так поступать обязаны все без исключения компании, в том числе . (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г.